审计和工程造价鉴定的实质性区别及对结算的影响

序言：关于工程中的审计与工程造价鉴定，已经有不少作者写了很多的文章，但以往的文章，往往是从外部来观察审计和工程造价鉴定的不同，并从审计的规定、人大法工委、法院司法解释及案例对审计的地位和态度，从外部效力上判断审计是否具有效力。很少有研究者，从内部的角度，从审计工作方法、审计的目标与追求的角度，比较审计与工程造价的不同，并找出两种工作方式在计算工程造价“过程中”的差异，从而让结果的使用者了解二者实质的差异在什么地方，为什么会产生差异，及对于差异化的结果如何选择采取。而不是象目前这样，只是在形式上否定审计的效力，认为审计结果不能采用，不能采用的原因是因为外部法规、司法解释的强制性规定，让结果被否定的一方虽然表面上无法反驳，但口服心不服；目前的研究没有探究、指出实质的不同，没有做到让结果的采用者、让争议的双方口服心也服。

介绍审计与工程造价鉴定的背景，讲解基础知识，探究二者的实质性差异，主要是希望把思想、或者说底层逻辑说透，这是本文写作的目的。如果有具体问题，诸位可以联系我再讨论。

    文章摘要：注册会计师的审计主要是审查企业的财务会计报表与真实的经营成果之间是否相符，是否在合理的可信赖的范围，即合理的保证。《审计法》上的审计，其实主要是检查、监督；这个审计不能以审计结果否定交易双方已经存在的合同约定。

注册会计师审计起源于16世纪的意大利，当时，威尼斯城的航海贸易日益发达并出现了早期的合伙企业，在合伙企业中，通常只有少数人充当执行合伙人，负责企业的经营管理，而其他合伙人则只出资不参加经营管理。非执行合伙人需要了解合伙企业的经营情况和经营成果，执行合伙人也希望能证实自己的经营管理能力和效率，因此双方都希望能从外部聘请独立的会计专业人员来负责查账和监督工作。这些会计专业人员所进行的查账与监督，可以被看作是独立审计的萌芽和序曲。18世纪下半叶，资本主义工业革命开始以后，英国的生产社会化程度大大提高，特别是股份公司的兴起，财务报表作为沟通内部和外部信息的桥梁，急需由财产所有者和经营者以外的专业人士来加以鉴证。1720年，英国发生了南海公司破产事件，会计师查尔斯•斯内尔受议会聘请对南海公司会计账目进行了检查，并以会计师名义出具了一份“查账报告书”，指出南海公司的财务报告存在严重的舞弊行为，这标志着注册会计师的正式诞生。1853年，爱丁堡会计师协会在苏格兰成立，标志着独立审计职业的诞生。

注册会计师审计的发展经过了详细审计（主要是会计账目）、资产负债表审计、财务报表审计三个阶段。从审计模式的角度，也可以将注册会计师的发展过程分为账项导向审计、内控导向审计和风险导向审计。

美国会计学会在1973年《基本审计概念报告》中将审计表述为，审计是一个客观的获取和评价与经济活动和经济事项的认定有关的证据，以确认这些认定与既定标准之间的符合程度，并把审计结果传达给有利害关系的用户的一个系统过程。

企业经营者为了反映其经营成果，需要按一定的会计准则编制会计报表，而会计报表需要独立的第三方——注册会计师对财务报表进行审计，出具客观、公正的审计报告，来说明会计报表的编制符合会计准则。审计的总体目标是：对财务报表整体是否不存在舞弊或错误导致的重大错报获取合理的保证。说简洁直白一些，就是审计是注册会计师，审查企业的财务报表，能基本保证会计报表是按会计准则编制的，能基本保证会计报表是符合企业经营成果的，在合理的范围内，大家是可以相信的；或者对某些特殊事项的审计，在合理的情况下，结果是可以相信的。但审计是一种复核，它不能保证结果绝对的正确。

再强调一下，注册会计师的审计，并不是保证事物的结果本身是真实和正确的，它是合理的保证会计报表对经营结果的记录是正确的、相符的。在存在大量的财务数据时，它可以进行抽样，以合理的方法保证结果大概不会偏离正常的范围，但不保证百分之百的与真实情况符合（尾注1）。

除了注册会计师审计外，我国还有政府审计。两者区别在于：注册会计师审计是指注册会计师接受委托，对被审计单位财务报表、内部控制的有效性等进行独立检查并发表意见。《中华人民共和国审计法》第二条规定，政府审计主要是指政府审计机关，包括审计署和地方审计厅局，依法对政府各部门的财政收支，国有金融机构和企业事业单位的财务收支，以及其他应该接受审计的财政、收支、财务收支的真实、合法和效益进行审计监督。

政府审计依据法律效力层次较高的《审计法》，但政府审计不象注册会计师审计那样，有完善的规则和依据。它其实是一种监督，由于监督的面非常广泛，所谓“审计”的方法也根据具体的事务，适用不同行业的规则，并无统一规则。如《中华人民共和国审计法实施条例》第三条规定，审计法所称财政收支，是指依照《中华人民共和国预算法》和国家其他有关规定，纳入预算管理的收入和支出。对于收入和支出是否正确或合理，是按预算法执行、判断的，而虽然政府每年的收入支出有预算法约束，在操作也进行预算，但政府的收支是“收付实现制”，不象企业会计制度是“权责发生制”。所以会计报表的编制与企业不同，而审核的方法当然也与企业完全不一样。

     之所以使用审计一词，完全是源于它监督的工作方法是“审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”即《审计法实施条例》第二条定义的“审计法所称审计”。它实质上是一种监督行为，与其他的监督法规、监察法等只是监督的重点不同、方法不同，与注册会计师的审计，虽然汉语用词相同，但在具体做法上，《审计法》所讲的审计，要远远大于注册会计师的审计，只有在公司制国有企业的财务报表审计上，内容基本是相同的，都适用注册会计师的《审计准则》，但国有企业还有国资委从国有资产保值增值、防止国有资产流失角度进行的审计。《审计法》所讲的审计，在不同行业，面临不同的审计对象，所适用的规定和采用的方法，都不一样，远远广泛于注册会计师的审计。两者都使用“审计”这个词，实际的做法，却很不一样，审计的含义也就不同了。

如《审计法实施条例》第二十条规定，对审计法第二十二条所称政府投资和以政府投资为主的建设项目的审计，包括对建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查。这里的审计不是对财务报表记录与经营情况是否相符进行核实，而是直接针对交易、经营本身进行调查。

《政府投资项目审计规定》第六条审计机关对政府投资项目重点审计以下内容：（一）履行基本建设程序情况；（二）投资控制和资金管理使用情况；（三）项目建设管理情况；（四）有关政策措施执行和规划实施情况；（五）工程质量情况；（六）设备、物资和材料采购情况；（七）土地利用和征地拆迁情况；（八）环境保护情况；

（九）工程造价情况；（十）投资绩效情况；（十一）其他需要重点审计的内容。除重点审计上述内容外，还应当关注项目决策程序是否合规，有无因决策失误和重复建设造成重大损失浪费等问题；应当注重揭示和查处工程建设领域中的重大违法违规问题和经济犯罪线索，促进反腐倡廉建设；应当注重揭示投资管理体制、机制和制度方面的问题。

在上述“审计”的内容中，如“履行基本建设程序情况”，就可能包括发改委的立项程序，项目的概算、预算管理，工程的招标、投标管理等，立项按发改委的规定进行审查（由于该处的“审计”不再依据财务凭证，其内容已经突破了审计法上的“审计”，所以本文使用了“审查”一词），预算按预算的规定进行审查，而招标、投标可能按《招标投标法》或《政府采购法》等进行审查。

而工程质量按不同行业的施工、制造标准进行审查，环境保护按环境保护的法规进行审查。总之，《政府投资项目审计规定》包括的内容十分广泛，已经远远超过了《审计法实施条例》中“审计”的范围。它很多监督权力的上位法来源，也应该超出了《审计法》的范围。

《政府投资项目审计规定》中规定的“工程造价情况”与我们所提到的工程造价鉴定范围基本相同，但审计的范围和权力更大。“审计”的造价情况即包括了对涉及价格形成（不是构成）的交易情况的审查监督，也包括了其他的情况。而工程造价鉴定，则主要是依据双方的约定，如约定不明则参考价格信息等各种因素，对工程造价进行计算（尾注2）。

但问题就在于，《审计法》及其实施条例，包括《政府投资项目审计规定》只规定了对工程造价情况进行审计，却没有规定具体的审计方法、规则、依据、参考信息等标准和操作规则。也没有规定类似于工程造价清单等价格计算的方法，这样工程造价的审计，又绕回到了工程造价鉴定的方法和标准上，看起来工程造价审计与工程造价鉴定的结果应该是一样的。而在实务中，的确在很多情况下，两都被实质的指向同一个意义，当然，这与原来很多工程是国家投资，有关规定也一直在习惯性的使用“审计”一词有巨大的关系。

《审计机关国家建设项目审计准则》（根据《审计署关于废止部分审计规章的决定》（审计署令第10号）废止，被《中华人民共和国国家审计准则》替代，后者强调审计机关应回归监督本位，从合规性审计向绩效审计拓展，从事后审计向全过程跟踪审计延伸）第七条规定，审计机关根据需要对国家建设项目的勘察、设计、施工、监理、采购、供货等方面招标投标和工程承发包情况进行审计时，应当检查招标投标程序及其结果的合法性，以及工程承发包的合法性和有效性。第八条规定，审计机关根据需要对与国家建设项目有关的合同进行审计时，应当检查合同的订立、效力、履行、变更和转让、终止的真实性和合法性。第九条规定，审计机关对国家建设项目设备、材料的采购、保管、使用进行审计时，应当检查设备、材料核算的真实性、合法性和有效性。虽然该准则已经被废止，但实际工作中，很多“审计”机构包括进行工程造价鉴定的机构，或多或少的仍带有上述思想的残留。

《审计机关国家建设项目审计准则》第十三条规定，审计机关对建设成本进行审计时，应当检查建设成本的真实性和合法性。而该项目规定，对于如何检查建设成本，仍没有具体的操作性依据，最终又回到了建筑部发布的工程计价的规定上来。

      但关于建设项目的费用计价，我国不仅是建设部一个部门的规定，其他部门也有自己的规定，这个时候，依据不同的计价方式或标准，就会出现“审计”与造价鉴定的差异。

     如某项目关于设单位管理费的计费文件标准问题，评审单位意见是执行财政部《基本建设项目建设成本管理规定》（财建[2016]504号）文件，但项目公司意见是执行《某市交通运输局关于省道某某段初步设计的批复》某交发[2016]661号文件。两个标准对于管理费的计算比例不一致。

所以，虽然工程项目造价进行审计，是依据《审计法》进行的，但审计法本质仍是监督法，往往是对工程发包方的监督，即使按已经废止的《审计机关国家建设项目审计准则》，审计机关也无关改变发包方与承包方之间的合同约定，《国家审计准则》更没有赋予审计改变合同约定的权力。

那么，上述建设单位管理费的案例中，如果交通运输局的661号批复文件构成了工程合同的组成部分，则审计/评审单位，不能依据《基本建设项目建设成本管理规定》对管理费的费率进行修改。由此延伸，其他的成本、造价、费率，包括工程量计算的方法，如果发包方与承包方已经签订了合同，审计单位不能以合同不公平、违反有关的规定等理由，要求修改合同的约定。

如果审计单位是代表发包方与承包方就工程造价进行计算，它属于发包方的代理人，如果造价没有确定，审计单位可以就价格问题与承包方进行核对、协商。如果是按《审计法》对发包单位进行审计，则审计单位没有与承包方进行协商、谈判的权力。

在2024工程量计价清单计价标准中，有人总结它是“法定优先、有约从约”，这个表述其实逻辑上是不准确的，到底是从法还是从约？应该是“有约从约，无约依法”，即约定优于法定，这时的“法”是广义上的法，包括法律法规、规章、标准、市场价格、信息价等。审计单位不能以存在“法”定而改变双方之间的造价约定。首先应该依照约定价格计算，如果没有可以参照“法”定价格计算。当然，合同双方可以对参照的价格是否合理提出意见，最终由法院或仲裁等裁判者依据具体情况确定。

上述审计不能改变发包人、承包人之间的约定的原则，如果是在PPP合同中，对于价格的影响就会有更明显的区别。PPP合同中，PPP的一方是政府，另一方是社会资本方，但社会资本方往往不是施工方，即使建筑企业参与的PPP项目，它也会设立专业的项目公司，再把工程承包给建筑公司，施工合同是项目公司与建筑公司之间的法律关系，而社会资本方与政府之间的回报是依据工程成本计算，实务中政府会要求审计，并且审计单位会对工程造价提出异议，但在法律上，审计单位是代表政府对PPP的政府一方进行审计/核算，本就对PPP的社会资本方没有效力，即使有约定，政府与社会资本方之间以审计为准，但工程造价是社会资本方（PPP项目公司）与建筑企业之间的约定，如果他们之间已经签字确认，代表第三方（政府）的审计单位更无权修改项目公司与建筑企业之间的造价结果。